如何理解少数股东权益和少数股东损益之间的关系？

太多知有问了，我当时听课的感觉网校讲的非常糟糕，啰嗦 简单问题复杂化，花了很久才搞清楚到底咋回事，不想大家也走弯路，翻了下以前的笔记争取分三部分用通俗的话把合并报表的逻辑讲透，第一部分少数股东 第二部分商誉 第三部分合并报表基本逻辑 阅读顺序最好231。第一部分在看完23后基本就能明白，这块写的比较早里边有些表述可能不准确但也可以这么理解，第二和第三部分比较详细，相信读后对合并报表会有全面的理解。

一 少数股东
1讲人话。首先，少数股东损益是合并报表产生的，可以认为是利润的抵消项（实质上是利润在多数股东和少数股东中的划分）目日常不用核算。这样处理有个理论前提不光这笔分录所有合并分录都运用这个观点，不搞清楚是不好理解。母公司理论，集团只把母公司股东当股东歧视少数股东，认为少数股东权益是集团的负债根本不是权益，归属少数股东的利润不是利润是集团支出的费用（不明白就想想利润分配和长投的抵消那两比分录很典型的体现了这个思想），说白了少数股东是外人，我们集团要跟这小子划清界限。
2逆流的交易产生的损益这里假设赚了，集团要全额抵消收入成本和虚增的资产成本。集团认为子公司还有少数股东这个外人呢，我全额抵消的利润不能我全担着我又不是全资，你少数股东也要担着你那部分的，于是就有了贷少数股东损益 ，实质上这笔分录对于集团来说把全额抵消的利润那部分归属少数股东的又找补回来了,损益再分配准确的来说是再分类。利润是站母公司角度的利润，损益科目贷方嘛，相当于增加了集团的利润 。相对应的借少数股东权益，这个对应项目的意思是你少数股东担着的利润，减少了你少数股东的权益。也就是集团认为减少了负债。
3另外，合并报表的会计主体是集团，这是集团的立场。少数股东可不这么看，你集团左手倒右手关我鸟事啊。我的股权投资达到长投标准的，他实现了利润我就该走账，我和你集团又没关联方关系。我的报表我做主。
4有兴趣的话可以去了解下合并报表的三理论，书上从来不讲理上来就写分录准则这规定准则那规定搞得人一头雾水。每个理论出发点不同必然导致会计处理不同，比如说这里要是不搞歧视假设有个理论大家相亲相爱一家人完全平等，哪里有什么少数股东权益少数股东损益，一家人嘛权益就权益利润就利润分那清楚干嘛，你看，压根就没这两科目了，一系列合并抵消调整分录就全变了。
5最后想说下每个理论都有局限性，现行准则基本上用的母公司理论，不过准则现在处于大修期，收入准则金融工具准则确定要变。这理论也有他不合理的地方，指不定哪年也会变，瞎折腾以前辛苦学的又做了废。
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上边就解释来说没问题，理论适用方面有点偏差。这里修正下，不纠结理论的话可以不管下边的表述。

这几天刚好遇到个集团客户 请教了下他们会计经理 ，我干的工作涉及会计不是很深还是听专业人士的。
1准则里合并报表综合了几个理论有点混搭，内部交易是适用实体理论的。
2实体理论指导思想是所有合并范围内多数股东少数股东都是股东都是平等的 主体站在集团实体角度看问题 会计就是分类亲兄弟明算账 顺流交易只有集团虚增损益集团虚增资产，没有少数股东的事。按实体这个角度全额抵消集团的资产和损益就行。 逆流交易按这个口径也要全额抵消，但子公司损益中掺和了少数股东，抵消的损益归属两方，所以少数数股东和控股股东之间损益分摊。
3母公司理论下内部交易的处理 站母公司角度少数股东算外人 顺流的话站母公司角度就不能全额抵消，子公司商品归属少数股东的部分算正常销售不抵消不算内部交易，只抵消母公司对子公司有控制权的部分。逆流也是一样的，只抵消有控制权的那部分，其他部分不算内部交易。另外母公司理论假设有家母公司控制全局，如果交叉持股很多母公司就不明确了，处理就困难了，会计质量也会出现问题。
说明 合并报表其他的内容基本按照母公司理论来处理，比如商誉只体现母公司商誉 不欢少数股东商誉，其他的抵消调整分录也一样。
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二商誉
大家说的对，就商誉是母公司理论，其他都是实体理论。
会计的本质就是把业务按经济实质分类，这里和其他学科交叉下更好理解，个体户想怎么计都是没问题的,一个人又是员工又是老板，不存在信息不对称的问题，只是起到分析的作用。个体户发展成合伙企业进一步发展为公司、股份公司然后上市，就太复杂了，一堆矛盾都出来了。大股东 小股东 管理层 市场中的潜在进入者俗称搅屎棍哈哈 政府 客户 供应商等等，各方之间都有博弈，什么委托代理问题 小股东搭便车问题等等等等太多了 这还不说各方内部都是剑拔弩张，需要一整套尽量客观的规范来平衡利益的，各方都坐下来谈(国内当然政府说了算喽)。会计就是其中的一环，因为信息不对称加剧了摩擦，严重阻碍了市场的发展，尽量客观的准则可以降低这个问题的影响，但是会计是没法避免主观性的，加上本身的缺陷，所以会计没法反映公司的实际价值。当然也没人知道公司的全部价值，只能参照更不靠谱的金融市场来估值。商誉实质上是估值的产物，估值-被购买方净资产公允 主观性比较强，不管用什么属性计量都不是太好。所以一般的商誉不能确认资产，只有在合并时产生，而且在合并过程中只要是公允价值能够计量的被购买方没确认的或有资产或有负债全部要辨认 我讲的都是非同一 同一我会标出来 这里是理性经济人假设买了就要确认因为 已入合并对价 我觉得有部分原因是为了冲减商誉 实在不行才确认商誉，准则都知道魔幻的中国资本市场最好少确认商誉少数股东的商誉就别确认了，资产里那么多商誉实在不好看。商誉用历史成本计量，不减值就不准动，减值最先减商誉。合并层面为啥不能动？随着估值的变动而变动这不就是公允价值计量嘛，你买的股权能叫长投嘛？你买的不就是交易性金融资产吗！这里商誉的计量属性和科目设置相关的 这下懂了吧。卖了不丧失控制权为啥也不能动要恢复，站合并层面算权益交易，不能产生损益。动了就不符合经济实质，会计就是按经济实质分类的学科。站更高的层面去理解一点也不奇怪。其实是回归了会计本质。

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三 合并基本逻辑

我只写最关键的部分，要理解合并报表有三个基本原则明确，这块就全通了。

1 交易性质。这块要站相应的会计主体来看哪些交易属于损益交易，哪些交易属于权益交易。损益交易认为是购买行为公允价值计量有损益确认损益 权益交易不认为是购买行为认为是权益的结合账面价值计量没有损益差额确认资本公积。 合并后续股权变动不丧失控制权的合并主体层面是权益交易。同一控制下合并是权益交易。同一非同一最大区别就在交易性质。

2 计量属性 个表长期股权投资的计量属性 初始按公允价买的 后续计量不管你是什么方法都是历史成本，没有公允价值这一说，公允价值后续计量是金融资产不是长投。看起来不起眼，其实是关键。成本法是一种简化处理因为要编合并 合表比较重要，如果没有合并报表这一说，成本法这种买了就不动的处理方法绝对是不科学的，你可以把成本法理解为一个临时科目，因为要编合并个表就懒得处理了。成本法是个祸害个表简单了，合表多出来个数据衔接调整的后续处理，无比乱，没成本法就没有追溯这一说。权益法也是历史成本只不过跟着被投方走，说得装X一点就是持续计量，丧控宁愿追溯也是历史成本持续计量。。

3 会计主体，这里再次强调拿着报表，合并报表难点在于 编报基于个别报表，这就导致最少在3个会计主体（母公司 子公司 合并主体）之间来回切换视角，一下调整一下抵消 几张报表的项目一起动。人脑不是电脑，你刚接触就扔了报表直接上分录，极可能被搞得昏头转向。合并会计主体，绝对的核心问题，是一切故事的起点，是认定合并报表里是损益交易与权益交易的关键，是认定内部交易及处理的关键。比如内部交易如果合并主体单独做账就没这些事了，例如集团内部销售存货买方也作存货，合并会计主体根本不做账，买方作固定资产 合并会计主体做账把存货改名固定资产就行，但是现在基于个表编制就要抵消。比如看似复杂的同一合并只不过有多层合并主体，在最终合并会计主体看来下层企业之内都是内部交易，都要抵消，为了不折腾第二层会计主体就直接把一体存续留存收益恢复算了(权益交易)避免在这一层抵消，最终合并层面又恢复来回折腾。还有交叉持股视同母公司用子公司回购自身股票。

好了你已经能理解合并报表的三个核心问题了加上我前面讲的商誉，现在可以作分录了。

1一般分录，理解抵消调整什么的重点在弄清楚权益法各个科目与子公司报表的关系，拿着报表把勾稽关系理顺，当你熟练时就会发现成本转权益其实就是打了个草稿，不是复杂的问题不用打草稿的，可以直接调表，最后目标是生成报表不是作分录。

进一步说明上边的抵消调整这里补充下反向购买，反向购买核心问题还是计量属性，A和B换股 A发股票发多了，导致被B原股东控制，这里就出现个问题了，合并会计主体中B按什么计量 A按什么计量？会计上认为 这业务的实质是B的原股东控制了A 通过A继续控制B 又因为B的原股东从头到尾都控制B。结论是这笔交易本质是B的原股东控制了A 可以作处理了，在整个合并主体里 A公允价值入账 B历史成本入账 算出商誉放资产里 权益的话A的权益都不要 倒挤资本公积 (资本公积其实是公允账面差 还记得吗前边讲的损益交易吗）从头到尾就这么点事 谁是少数股东？ B不换股的原股东是少数股东 A的原股东和B换股的原股东是多数股东，因为没换股就只有B的股份没有A的 日后持续计量计算利润 和权益 整个就这么点事。确认计量属性，难吗？？？ 用成本法变权益法吗？不用 成本法变权益法是吃饱了撑的，打草稿打出鬼了，越打越复杂，合并报表的调整抵消分录本身就是简单问题复杂化，为了考试刷人用的。不管正着买反着买都一样 本质问题还是计量属性，会计主体，交易性质当然反向购买不涉及交易性质都是损益交易 不要记那些没用的东西，那些东西都是辣鸡简单问题复杂化。A个表会计主体没变正常记账。总结下更形象点A的会计合并日编合并把长投解开，变为用B的历史成本计量的报表抄过来，有少数股东就按比例剁出来。加上商誉，A自己的全变公允计量权益都不要，不平的用资本公积补，日后按持续计量的口径往下记就完了。这个能听懂一般抵消应该没问题了。

2长投转换 合表与个表会计主体不同对交易的性质合表要重新认定，记得上边说的吗是在个表基础上调整。 不丧控 个表历史成本持续计量，合并主体权益交易历史成本持续计量，没有损益全部调回计入资本公积，商誉也是历史成本全部调回。 丧控个表没出长投 追溯 所谓追溯就是历史成本持续计量，合表视同首次购买公允价值计量，被稀释或者直接增资一样的处理。直接增资合表层面是内部交易，因为根本没有和子公司交易而是和少数股东交易，所以多一步调损益。

分录看起来很复杂，乱是因为核心问题没理清。理清这三个要点，站在一个更高的角度来看问题，而不是稀里糊涂的背，马上就可以通透。可能这么说一下明白不了，对着报表对着分录看多看几遍就全明白了。

2018.12.23补充-----------------------

少数股东损益，最后列示到合并利润表里，而不是合并资产负债表里。

可见净利润由：①归母净利润 & ②少数股东损益，两部分构成。

利润表的编制方法为贷营业收入，借各种成本费用税，贷营业外收入，借营业外支出，借所得税，最后是净利润。

然后借归母净利润，借少数股东损益。少数股东损益，是指本年利润留存中，归属于少数股东的部分。这部分，如果没有以利润分配的方式分配出去，则体现在资产负债表中：所有者权益的“少数股东权益”和利润表中：本年“少数股东损益”

以下是原答案：----------------------------

假设甲投资90 乙投资10 创办A公司

投资日当天抵消分录：

借：实收资本100

贷：长期股权投资90

少数股东权益10

这样 甲公司占90%，乙公司占10%

假设当年实现利润100，则期末：

成本法改权益法

借：长期股权投资90

贷：投资收益90（合并报表成本法改权益法）

以下分录不做，在本年利润分配抵消分录中反映

借：少数股东损益 10

贷：少数股东权益 10

这样，甲公司仍然90%，乙公司还是10%

本年利润分配抵消分录：

借：投资收益90（借表示减少——因为已经转到长投）

少数股东损益10（借表示增加，同时意味着少数股东权益+10）

年初未分配利润0

商誉0

贷：年末未分配利润 100

年末抵消分录：

借：实收资本100

未分配利润 100

贷：长期股权投资180

少数股东权益 20

全图：

由此可见：

投资收益：——损益类科目

少数股东损益：借方表示增加，贷方表示减少

理解为费用类科目：子公司的利润，归属于少数股东的部分，相当于为了获取这部分利润，所付出的费用。

少数股东权益：——所有者权益类科目，在合并报表中，代表子公司少数股东享有的净资产

逆流交易时：

有未实现利润时：

借：少数股东权益

贷：少数股东损益（少数股东获得的利润减少）

有未实现利润时，需要调减利润，而属于逆流交易时，子公司的少数股东需要承担这一部分损失（按比例），或者说，从集团来看，由于需要调减的利润一部分由少数股东承担，因此减少部分费用，增加利润。

次年，逆流交易的存货完全售出，未实现利润全部实现，此时，少数股东需要按照比例分享这部分利润，因此：

借：少数股东损益（借表示少数股东获利增加）

贷：少数股东权益（同时增加了少数股东权益）

总结起来，最关键的就两个问题：什么是少数股东权益和少数股东损益？借贷方向如何理解？

通过一道例题，用大白话彻底解释清楚：
甲公司是乙公司的母公司，持有乙公司80%的股份。2013年5月1日，乙公司向甲公司销售商品1000万元，商品销售成本为700万元，甲公司以银行存款支付全款，将购进的该批商品作为存货核算。截至2013年12月31日，该批商品全部未实现对外销售。除此之外，甲公司与乙公司2013年未发生其他交易（不考虑所得税等影响）。

这道题属于成本法核算的长投发生了内部逆流交易。

1.交易发生时，甲乙公司个别报表的处理

到年末时，因为成本法核算的长投，初始计量后，账面价值不会变化，所以年末无需处理。

2.甲公司合并报表的处理

与成本法下的顺流交易的处理原理相同，抵消分录为：

借：营业收入　　1000

　贷：营业成本　　700

存货　　　　300

这一步也可以写成两步：

借：营业收入　　 1000

　贷：营业成本　　 1000

借：营业成本　　　300

　贷：存货　　　　　300

当然，还需要抵权益和抵损益（假如为非同一控制），这里不涉及数据，就只写分录：

上面抵权益和抵损益的这两个分录，分别是抵消母公司在整个期间的总的长投和投资收益。其中：

抵权益这个分录，相当于把子公司的所有者权益，一部分与母公司的长投抵消了，另一部分分给了少数股东，也就是少数股东的权益（对应的科目是少数股东权益）增加了。

抵损益这个分录，相当于把本年度子公司实现的净利润，一部分与母公司的投资收益抵消了，另一部分分给了少数股东，相当于少数股东的投资收益（对应科目是少数股东损益）增加了。

这里一定要注意，这两个分录是为了抵消母公司的权益和损益，因为母子公司是一家人，所以要抵消，但并不是抵消子公司的少数股东的权益和损益，因为少数股东和子公司不是一家人，不因此编制合并报表，没有抵消的理由。

所以，这个分录里面可以看出：少数股东权益，在贷方表示增加；少数股东损益，在借方表示增加。

少数股东权益属于权益类科目，借减贷增，容易理解。但少数股东损益的方向是借增贷减，不好理解，这个不能站在少数股东的角度考虑，需要站在母公司合并报表角度考虑。

归属于少数股东的损益，既然是编制合并报表，属于合并报表项目，放在母公司的合并报表中，对母公司而言并不是一项收益，而是一项费用，所以应该按照费用类科目来确定借贷方向，即借增贷减。

由于这里是逆流交易，未实现的内部交易损益体现在子公司的个别报表上，子公司的净利润分别归属于母公司和少数股东，前面的抵损益和内部交易抵消只是把母公司的长投和投资收益抵消了，但是子公司的未实现内部交易引起的净利润增加还会导致少数股东的净利润虚增，所以对逆流交易还需要单独抵消未实现内部交易中属于少数股东部分的损益。

顺流交易不存在这个问题，因为顺流交易的未实现内部交易损益体现在母公司的个别报表中，与子公司的少数股东没有任何关系。

也就是说，要减少少数股东损益，应该计入贷方；之前因为未实现内部交易导致少数股东权益的增加也应该相应减少，计入少数股东权益的借方。

所以抵消属于少数股东的未实现内部交易的分录为：

借：少数股东权益　　60

　贷：少数股东损益　　60

由此可见，成本法下，在编制合并报表时，如果母公司和子公司之间发生逆流交易，也就是子公司向母公司出售某种资产，发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

以上，内部交易发生后，都是购买方全部未实现对外销售，如果购买方只有部分未实现对外销售，未实现交易损益还需要乘以相应的未实现对外销售的比例。

关于权益法和成本法下，内部交易的个别报表的处理比较简单，重点是合并报表的处理。这里总结一下四种情况在合并报表的处理：

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找了一篇论文，看完应该就懂了

合并财务报表中逆流交易问题的会计处理

新晨范文网 2016-04-19

摘要：

2014年2月，财政部重新修订了第33号企业会计准则，准则中指出逆流交易中未实现内部交易损益应在母公司所有者和少数股东之间按比例进行分配抵销。本文在对新准则方法进行分析的基础上提出：准则方法实质是部分权益法，与之相比，完全权益法与权益法下会计处理原则更具一致性，能够更好地体现会计处理的本质。并重点探讨了两种方法下会计处理带来的不同影响，以期为会计准则的丰富与完善提供一定的借鉴。

关键字：

合并报表；逆流交易；未实现内部交易损益；完全权益法；部分权益法

2014年2月财政部新修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》中第36条规定：子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。新准则对于逆流交易的处理做出了以上规定，准则应用指南中采用部分权益法给出了会计处理的具体做法。本文根据权益法和实体理论，提出完全权益法更加适合逆流交易的处理。

一、逆流交易会计处理的理论依据及处理方法的提出

逆流交易原本是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易。由于我国第33号准则中并未将联营企业和合营企业包括在合并范围内，因此，合并报表中涉及的逆流交易仅指子公司向母公司出售资产的交易。本文仅针对合并报表时母子公司之间的逆流交易进行探讨。

（一）权益法

我国合并报表的编制以控制为基础，因此，母公司采用成本法编制个别报表，但为了实现存续一体化在编制合并报表时要求将成本法转换为权益法。权益法下的会计处理通常可以细分为三种方法：简单权益法、部分权益法和完全权益法。简单权益法指对被投资单位的净利润不进行调整，直接将被投资单位的账面净利润按照持股比例进行分配，以确定长期股权投资的账面价值和投资收益。部分权益法指仅调整被投资单位可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差额对其净利润的影响，再对经过调整的净利润按照持股比例进行分配。完全权益法指不仅要调整被投资单位可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差额的影响，还要考虑逆流交易产生的未实现内部交易损益对被投资方净利润的影响。

（二）实体理论

实体理论最早由美国会计学者莫里斯•穆尼茨提出。实体理论关于企业集团内部未实现损益的处理规定如下：无论是母公司向子公司出售资产的业务，还是子公司向母公司出售资产的业务，它们所产生的损益，均应全部抵销合并净利润，但在子公司向母公司出售资产时，抵销的未实现损益需按多数股权和少数股权的比例加以分摊。子公司向母公司销售相关资产，当该项资产未对外部独立第三方销售时，便会产生未实现内部交易损益。在实体理论下，调整合并净利润时应将未实现内部交易损益对其产生的影响进行抵销，因此，编制合并报表中应该采用完全权益法。

（三）方法提出

准则中规定的方法是：在调整子公司盈亏时不考虑未实现内部交易损益，对逆流交易少数股东相关的未实现内部交易损益，单独编制分录。因此，从本质看，准则方法是对部分权益法进行了补充，仍然属于部分权益法。我国合并财务报表理论不是单纯地运用某一种合并理论，而是将实体理论和母公司理论相结合，侧重于实体理论。因此，从实体理论角度出发，结合编制合并报表的要求，我国合并报表的编制应采用完全权益法。鉴于此，本文探讨的另一种方法是完全权益法，调整子公司盈亏时考虑逆流交易产生的未实现内部交易损益，在编制抵销分录时确定的少数股东损益中含有少数股东相关的未实现内部交易损益。虽然两种会计处理方法的最终处理结果相同，但是，两种方法对于体现合并报表理论及相关抵销分录的编制和理解存在一定的差异，下面就两者差异进行探究。

二、合并报表逆流交易抵销的会计处理

2×13年1月1日，A企业支付21000万元取得B企业70%的股权，实现对乙公司的控制。当日，B企业可辨认净资产账面价值为24000万元，其中：股本6000万元、资本公积5000万元、盈余公积1500万元、未分配利润11500万元；B企业可辨认净资产的公允价值为27000万元，B企业可辨认净资产账面价值与公允价值的差异系由以下两项资产所致：

（1）一批库存商品，成本为8000万元，未计提存货跌价准备，公允价值为8600万元；

（2）一项固定资产，成本为20000万元，累计折旧6000万元，未计提减值准备，公允价值为16400万元。上述库存商品于2×13年12月31日全部实现对外销售；上述固定资产预计自2×13年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净残值为零，采用平均年限法计提折旧。3月31日，B企业向A企业销售一批成本为3480万元的商品，未计提跌价准备，产品销售时的公允价值为3600万元。A企业收到该批产品后的作为存货，至年末尚未出售。2×13年度，B企业利润表实现净利润9000万元，提取盈余公积900万元，对股东分配现金股利4000万元，除此之外没有其他变动（暂不考虑所得税的影响）

（一）部分权益法下的会计处理

A企业因购买B企业股权合并报表中应确认的商誉=21000-27000×70%=2100（万元）；调整后的B企业2×13年度净利润=9000-（

）-[16400-（20000-6000）]÷10=8160（万元）。部分权益法下，对于子公司净利润的调整只考虑可辨认净资产公允价值与账面价值的差额，库存商品由于在年末实现销售，营业成本为8600万元，因此，应该调减600万元（

）的净利润；固定资产在公允计价模式下每年多计提240万元（[16400-（20000-6000）]÷10）的累计折旧，计入当期费用，因此，净利润调减240万元。

1.长期股权投资从成本法转换为权益法的抵销

借：长期股权投资5712（8160×70%）贷：投资收益5712借：投资收益2800贷：长期股权投资2800合并报表编制应该将成本法转换为权益法，在部分权益法下，子公司净利润经过调整最终为8160万元，母公司按70%比例确认5712万元的投资收益，同时增加5712万元的长期股权投资。同年子公司向股东分配4000万元的现金股利，母公司按70%冲减2800万元的投资收益，同时减少2800万元长期股权投资。

2.内部交易的抵销

借：营业收入3600贷：营业成本3480存货120B企业向其母公司A企业销售3600万元的库存商品，且至年末母公司并未将该批商品对外销售。因此，从集团公司的角度出发，该项交易并未真正实现，即3600万元的收入和3480的成本都不应确认，存货的价值多计了120万元（

），故合并报表中应该进行抵销。

3.长期股权投资抵销

借：股本6000资本公积8000（5000+600+2400）盈余公积2400未分配利润——年末14760（11500+8160-900-4000）商誉2100贷：长期股权投资23912少数股东权益9348借：投资收益5712少数股东损益2448未分配利润——年初11500贷：提取盈余公积900对股东的分配4000未分配利润——年末14760在部分权益法下，调整B企业净利润时并未考虑未实现内部交易损益，因此，调整分录中的年末未分配利润、少数股东权益、少数股东损益及母公司的投资收益均为“不真实”的利润，并未将母子公司间逆流交易的影响体现出来。

4.未实现内部交易损益抵销

借：少数股东权益36[（

）×30%]贷：少数股东损益36准则为了弥补部分权益法的不足，增加了第4步的抵销分录，也就是本文所说的对部分权益法的补充。由于前面的会计处理中并未考虑未实现内部交易损益，因此，抵销分录中少数股东权益和少数股东损益的数额均多记了。所以，最后单独编制一笔抵销分录抵销归属于少数股东的未实现内部交易损益，最终能够真实地在报表中反映出少数股东权益和少数股东损益的数额。因此，从会计处理中看，准则方法实质是部分权益法。

（二）完全权益法下的会计处理

调整后的B企业2×13年度净利润=9000-（

）-[16400-（20000-6000）]÷10-（

）=8040（万元）。在完全权益法下，对子公司净利润的调整不仅考虑了公允价值与账面价值之间的差额，还调减了120万元的未实现内部交易损益，最终调整后的净利润为8040万元。

1.长期股权投资从成本法转换为权益法的抵销

借：长期股权投资5628（8040×70%）贷：投资收益5628借：投资收益2800贷：长期股权投资2800在完全权益法下考虑了未实现内部交易损益，因此，母公司投资收益应对8040万元按照70%的比例进行确认。

2.内部交易的抵销

借：营业收入3600贷：营业成本3480存货120

3.长期股权投资抵销

借：股本6000资本公积8000（5000+600+2400）盈余公积2400未分配利润——年末14640（11500+8040-900-4000）商誉2100贷：长期股权投资23828少数股东权益9312借：投资收益5628少数股东损益2412未分配利润——年初11500贷：提取盈余公积900对股东的分配4000未分配利润——年末14640该方法在调整B企业的净利润时考虑了未实现内部损益，在少数股东权益和少数股东损益的处理中能够直接利用真实数据进行反应，而不需要再做调整，这种会计处理方法与权益法下个别报表对于净利润金额的处理方法具有一致性。

三、两种会计处理方法不同影响的对比说明

（一）从财务报表最终列示角度分析

通过以上两种会计处理方法的比较，可以明显地看出，部分权益法下单独编制了第4笔分录，这一笔分录是对部分权益法的补充，目的在于将集团内部未实现内部损益进行抵销，最终以真实的少数股东权益和少数股东损益数值反映在合并财务报表中。而完全权益法则遵循了实体理论关于未实现内部交易损益的规定，在调整净利润时考虑了未实现内部交易损益，直接将子公司利润调整为真实的合并利润，不需要再进行处理。虽然两种方法下财务报表的数据相同，但完全权益法能够更好地体现实体理论在我国合并财务报表中的应用。

（二）从会计信息与实质角度分析

2014年新颁布的第2号会计准则中对于未实现内部交易损益有如下规定：对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资方与子公司之间的未实现内部交易损益抵销与之不同之处在于：母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销，而联营、合营方则按照其享有权益份额进行抵销。从第2号会计准则可以看出：投资收益以抵销未实现内部交易损益后的净利润为基础确认，我国会计准则的权益法为完全权益法，因此，完全权益法更适用于合并报表中成本法向权益法的转换。结合第2号、第33号会计准则及实体理论，本文认为：完全权益法比部分权益法更加符合长期股权投资权益法核算原理，不仅保持了会计处理的一致性，而且能够更加准确地反映出其会计处理的本质。部分权益法虽然遵从了准则关于未实现内部交易损益在母公司与少数股东之间的分配规则，但并没有很好地体现合并报表理论。

（三）从会计实务处理的一致性分析

在会计实务中两种方法也各有千秋，主要体现在会计处理程序和会计人员接受程度两个方面。部分权益法在会计业务处理中，对于逆流交易中未实现内部交易损益在一开始并不需要进行考虑，而是在最后进行统一的调整，这与个别报表中权益法的处理存在一定差异，这样处理不容易理解其本质，不易被接受。完全权益法下子公司净损益的调整需要考虑各种逆流交易，个别报表与合并报表中的处理方法具有一致性，因此，这种会计处理方法更容易被会计人员接受，而且能够从会计业务的本质上理解会计处理的原理。因此，本文倾向于选取完全权益法作为实际工作中的会计处理方法。

主要参考文献

1.庄哲品.不同合并理论下合并报表的编制及比较.现代经济信息.2015（5）

2.杨克智，索玲玲，李峰.合并财务报表中逆流销售的会计处理.财务与会计.2015（7）

3.财政部.《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财政部财会[2014]10号）.经济科学出版社.2014

4.中国注册会计师协会.2015年中国注册会计师考试教辅教材——会计.北京大学出版社.2015

作者：冯文轶 林爱梅 单位：中国矿业大学管理学院

少数股东损益和少数股东权益的关系，从3个层次简单解释下，绝不会搞什么分录膈应你。

第一层（最简单的）：实际上跟净利润和未分配利润的关系基本类似：一个是你当年度赚了多少钱，一个是你到现在为止你一共赚了多少钱。（不考虑实际出资不考虑分红也不考虑盈余公积）

第二层：少数股东损益和少数股东权益是在合并报表层面出现的，也就是说你要站高一个层面看报表。你出70、你大爷出30成立了A公司，A公司在2022年赚了200块。你肯定不可能把赚的200块都视为已有呀，有200*30%=60是你大爷的呀！单纯看A公司的净利润是200，但假设站在你的角度看，净利润还是200，但60归你大爷，这60就是少数股东损益，剩下的140就是归属于你的净利润。

那么少数股东权益是多少呢？其实少数股东权益是个综合性的科目，只要是你大爷的东西都往里放。你私下里完全可以把少数股东权益再细分，比如少数股东权益-投入资本、少数股东权益-未分配利润，这样细分之后就变成了单体报表的逻辑。在这个例子中，少数股东权益-投入资本30、少数股东权益-未分配利润60（因为少数股东损益60，跟结转未分配利润一样结转过来的，与第一层的解释就对应起来了），一共是90 。

第三层：未实现内部抵消。其实也不用记谁对谁销售，你就想利润会出现哪里就行。

接着上面讲，假设A公司赚的这200块钱是A公司卖给你赚的，但是你买了之后压根没卖出去。你觉得你今年赚了多少钱你大爷又赚了多少钱？第二层说 “少数股东权益-未分配利润60”，但凭什么2个公司什么钱都没赚你大爷的要赚60？不行，你大爷的肯定也要承担。

这就是36条的意思，因为利润是在销售方，所以要按销售方的比例。

其实还有第4层的特殊情况，但理解了前3层基本够用。

（未经授权，禁止转载）

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文：初善君

编辑：小表妹

利润表并不是以科目“净利润”结尾，净利润后面还有“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个科目，与此对应，资产负债表的所有者权益后面分为“归属于母公司所有者权益”和“少数股东权益”。

比如万科2019年三季报利润表显示，实现净利润285.90亿元，其中少数股东损益为103.50亿元，归属于母公司所有者的净利润为182.41亿元。

数据来源：wind，万科年报，作者整理

万科2019年三季报资产负债表显示，归属于母公司所有者权益合计1672.74亿元，少数股东权益776亿元，合计构成了所有者权益合计2448.52亿元。

数据来源：wind，万科年报，作者整理

2019年一季度时，少数股东损益为20.85亿元，归属于母公司所有者的净利润为11.21亿元，同期的少数股东权益为786亿元，归属于母公司所有者权益合计为1576亿元，为什么万科一季报披露的数据被广大投资者诟病呢？

今天初善君跟大家一起用四千字学习一下少数股东的秘密。

1、少数股东是谁？

少数股东权益和少数股东损益，均指少数股东所拥有的权益或损益，权益对应净资产，指少数股东所投入地资产，损益对应净利润，只归属于少数股东的净利润。什么是少数股东呢？上市公司合并报表的子公司并不全部100%持股的，有些只持有并表子公司80%股权，有些只持有并表子公司60%的股权，那么另外20%或者40%的持股股东就是少数股东。

也就是说，只要有非100%并表的子公司，就会有少数股东权益和少数股东损益。

比如A上市公司，持有B公司70%的股权，且合并B公司报表。A公司母公司报表净资产10亿元，一年可以确认1亿元的净利润，B公司净资产2亿元，一年可以确认5000万元净利润。

在合并报表里，少数股东权益和少数股东损益如何体现呢？首先看利润表，A公司合并报表显示共有1.5亿元净利润，其实5000*30%即1500万净利润是少数股东损益，剩余的1.35亿元才是归属于母公司所有者的净利润，报表上显示实现净利润1.5亿元，少数股东权益0.15亿元，归母净利润1.35亿元。看资产负债表，显示合并净资产12亿元，其中20000*30%即6000万元是少数股东权益。

这就是报表上少数股东权益和少数股东损益的概念和含义。

2、万科的问题

上面的例子中，少数股东6000万的投入换来了1500万的利润，而对于A公司股东来说，11.4亿元的股东投入换来了1.35亿元的净利润，那么我们是不是可以用净资产收益率（ROE）来衡量两者股东投入的回报率。那么计算得知，少数股东的净资产收益率25%，而A公司股东的净资产收益率只有12%左右，可见少数股东的股东回报率远高于A公司的普通股东。

如果披露不清楚的话，很容易让人怀疑上市公司通过股权安排把上市公司的利益输送给少数股东。

我们看万科一季报的数据，少数股东损益为20.85亿元，归属于母公司所有者的净利润为11.21亿元，同期的少数股东权益为786亿元，归属于母公司所有者权益合计为1576亿元。那么一季度少数股东的净资产收益率为2.65%，万科A股股东的净资产收益率只有0.07%，只有少数股东回报率的四分之一，难怪被质疑利益输送了：中高层管理人员只跟投好项目。

同时万科披露的数据比较模糊，很难让人接受。其实地产行业特殊的结算模式下，这种情况可能只是碰巧，到了万科三季报，少数股东权益776亿元，少数股东损益为103.50亿元，少数股东的股东回报率为13.34%，而对于万科的股东来说，1673亿元的股东投入带来了182.4亿的净利润，股东回报率只有10.9%，这种差异并不明显。

实际上对于上市公司来说，非100%控股子公司可能非常多，甚至多达上百家，因此合并报表上体现的是很多公司的合计值。如果披露不清楚的话，确实会引起大家的质疑。

3、哪些上市公司少数股东损益最高？

2018年A股少数股东损益最多的公司是中国石油，少数股东损益达到了198.25亿元，对应的少数股东权益达到了1963.73亿元。其他少数股东损益比较多的公司还包括中国石化、万科、中国建筑、中国平安、上汽集团等，主要是中字头大国企。

数据来源：wind，作者整理

对于上市公司来说，有些公司披露了明细，有些公司不披露，不披露的时候对我们投资者了解和判断上市公司价值带来难度。

中石油少数股东权益披露如下，主要包括4家控股子公司：中油勘探、中石油管道、昆仑能源和哈萨克斯坦石油，少数股东持股比例为50%、27.74%、41.67%和33%。有朋友会问，为什么持股50%的中油勘探开发有限公司可以并表呢？

数据来源：wind，中石油2018年年报，作者整理

因为虽然持有权益50%，可以通过公司章程等约定表决权比例，从而实现控股。中石油披露拥有中油勘探57.14%的表决权比例，同时拥有对该企业的权力，通过参与相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对该企业的权力影响其回报金额。

数据来源：wind，中石油2018年年报，作者整理

当然，中国并咩有披露另外50%的股权归属，需要我们额外查询。

这种子公司持股比例安排很容易形成利益输送，需要我们投资者小心再小心。当然，对于上述的中油勘探开发有限公司，另外50%的股权的股东是中国石油国际勘探开发有限公司，该公司为中石油集团的全资子公司。这么做的原因相信背后一定有故事，需要查询公司的股权变动过程，考虑到这是国企，这里初善君就不深挖了。

像万科，由于旗下子公司太多了，并没有披露相关少数股东权益的数据，很容易形成利益输送的温床，被光大投资者质疑也在情理之中。

4、如何判断是否存在利益输送？

那么我们如何判断是否存在利益输送呢？就是比较少数股东和上市公司股东的回报率，也就是净资产收益率（ROE）。如果少数股东的ROE远高于上市公司股东的ROE，我们就需要思考原因了：说不定就是利益输送呢。

初善君整理了2018年部分少数股东ROE远大于上市公司ROE的情形，贵州茅台、长春高新、五粮液、中国国旅等企业的少数股东ROE远大于上市公司股东ROE。

数据来源：wind，作者整理

对于贵州茅台来说，有多家公司持股比例低于100%，比如贵州茅台酒进出口有限责任公司、贵州茅台酒销售有限公司、贵州茅台集团财务有限公司等等，持股比例分别为70%、95%和51%，其中最重要的就是贵州茅台酒销售有限公司。

数据来源：wind，贵州茅台2018年年报，作者整理

贵州茅台酒销售有限公司的数据非常好看，2018年实现营业收入624.66亿元，净利润308.66亿元，按照公司346亿净资产计算，净资产收益率（净利润/期末净资产）达到了89%。

数据来源：wind，贵州茅台2018年年报，作者整理

这么厉害的摇钱树持有另外5%的股东是谁呢？当然是贵州茅台集团啦。

在看长春高新，2018年底少数股东权益10.31亿元，少数股东损益4.56亿元，ROE高达44%，高于上市公司股东的19%。

查询半年报得知，长春高新有三家重要的非全资子公司，而且两家并表比例低于50%，其中赚钱能力最强的金赛药业少数股东持有30%。

数据来源：wind，长春高新2018年年报，作者整理

该公司2018年实现营业收入31.96亿元，净利润11.32亿元，年末净资产只有14.48亿元，ROE高达78%，简直是暴利生意。

数据来源：wind，长春高新2018年年报，作者整理

至于金赛药业的另外股东，分别是个人股东，金磊持股24%，林殿海持股6%。

数据来源：wind，长春高新资产重组报告，作者整理

上市公司2019年打算购买两人持有金赛药业的股份，价格是56.37亿元。没有看错，是56.37亿元。

数据来源：wind，长春高新资产重组报告，作者整理

其他的公司就不深入分析了，有些是历史问题，有些可能是利益输送问题，不过证据不明显，也不能乱下结论。

5、乐视、暴风的秘密

与上面内容相反，还可以通过持股比例的安排把亏损留给少数股东，从而保证上市公司的盈利。这招乐视网用过，暴风集团也用过。

暴风影音2016年和2017年分别实现净利润-2.42亿元和-1.75亿元，但是归属于母公司所有者的净利润分别为盈利0.53亿元和0.55亿元。为什么会神奇的盈利，就是少数股东损益分别为-2.94亿元和-2.30亿元。

数据来源：wind，暴风影音，作者整理

原因就是并表的暴风智能大幅亏损，2017年实现营业收入13.48亿元，实现净利润-3.20亿元，上市公司暴风集团持有暴风智能的股份只有24%，但是根据协议依然并表了，导致合并报表净利润大幅亏损。

很多小伙伴会说，直接玻璃不好吗？为什么要并表呢？因为上市公司需要暴风智能的收入啊，有了高速增长的收入才能在资本市场获得较高的估值。当年乐视网的逻辑也是如此。

可惜故事都没有讲下去，现在就要散场了。

同时，根据2018年披露的数据，苏宁易购、京东方和永辉超市等都存在类似的故事。苏宁易购少数股东损益亏损6.85亿元，但是归属于母公司股东的净利润高达133.28亿元；京东方少数股东损益亏损5.55亿元，但是归属于母公司股东的净利润高达34.35亿元；永辉超市少数股东损益亏损4.83亿元，但是归属于母公司股东的净利润高达14.80亿元。

数据来源：wind，作者整理

这种操作其实很容易理解。比如永辉超市，为强占新零售，成立永辉云创，主要业务就是超级物种，但是这种快速开店非常烧钱，从而引入外部股东，在这种情况下，新公司亏钱，引入外部股东的少数股东权益自然就是负的。

从上市公司角度，可能就需要把亏损子公司剥离出去，最大化的减少新成立子公司对上市公司的负面影响。至于剥离是否更好，那就不得而知了。

苏宁易购也是如此。

少数股东权益和少数股东损益真是妙用无穷，我们在估值时，一定要使用归属于母公司所有者的净利润或者净资产，所以需要关注少数股东的影响。

比如欧亚集团，2017年、2018年和2019年前三季度实现净利润6.10亿、6.10亿和4.54亿元，而市值只有27亿元，看样子市盈率只有4倍左右。但是看归属于母公司股东的净利润只有3.05亿元、2.60亿元和1.99亿元了，估值大概翻倍超10倍了。

数据来源：wind，欧亚集团，作者整理

当我们谈论估值时，一定是归属于母公司股东的净利润和净资产。

我公司去买一头牛，这头牛就是子公司。但是这头牛有20%是别人的，我买的是80%的份额。

不过呢，这头牛归我公司控制，在我公司的账上，整头牛100%纳入会计核算，于是将20%份额计入“少数股东权益”账户，视为我们家围墙之内有别人家的财产份额，故而理解为“负债”似乎更让人容易明白。

这头牛吃了100元的草，在我的账户上计入营业成本，这头牛产奶卖了200元，在我的账户上计入营业收入，这样，因为这头牛，我的账上带来100元利润。但是呢，由于赚的钱有20%归其他人，于是我的账上确认一笔特殊费用“少数股东损益”20元，这20元没有支付给债权人，于是增加负债“少数股东权益”20元。

今后向少数股东分红，就作为偿还少数股东的负债，减少少数股东权益处理。

将少数股东权益理解为负债，少数股东损益理解为费用，显得简单。但是，现在实体理论不是这个观点。

在实体理论下，视为我和少数股东合伙做生意，这头牛，少数股东出资20%，我公司没有对其负有偿还义务，故而，将少数股东权益理解为所有者权益，不再属于负债。相应，少数股东损益不再属于费用，属于相应经营所得归属于少数股东的份额。

1.为什么逆流交易会有这笔抵消分录？

借：少数股东权益 12
贷：少数股东损益 12

2.为什么顺流交易没有这笔抵消分录？

3.注会考试十年间，仅考了两次的真题（2012+2016），且同时出现（顺流交易+逆流交易）的会计处理，几家欢乐几家愁。教材的简洁和考试的精深，真的是有巨大的鸿沟，刺不刺激？

备注1：注会《会计》考试真题2011-2020年，十年间，考了两次逆流交易的合并处理（2012/2016），难度非同一般。
备注2：即使背住了教材结论，看了一些不切实际的类比和极端假设案例，不针对性性地准确理解底层逻辑，基本上也会做错。真题的情况，比教材复杂不止一点点，真题是完整的做账过程，也更好理解。
备注3：真题答案，估计初学者也很难看懂。本文就从两年的真题为材料，教你如何彻底弄懂这句不该被忽视底层逻辑的规则。

引子：
来自教材2020版（P635）第二十七章《合并财务报表》【第十节 特殊交易在合并报表中的会计处理】
五、逆流交易的合并处理，

如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

首先，教材第一个示范案例，

【例27-52】相关资料分条列式。
资料1：甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。
资料2：2×13年5月1日，A公司向甲公司销售商品1 000万元，商品销售成本700万元，甲公司以银行存款支付全款。将购进该批商品作为存货核算截至2×13年12月31日，该批商品仍有20%未实现对外销售（逆流交易）。
资料3：2×13年年末，甲公司对剩余存货进行检查，发现未发生存货跌价损失。
资料4：除此之外，甲公司与A公司2×13年未发生其他交易（不考虑所得税等影响）。
⑴本例中，2×13年存货中包含的未实现内部销售损益为60万元[（1 000-700）×20%]。
在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下（填补法/倒挤法）：
借：营业收入 1 000
贷：营业成本 940
存货 60
⑵同时，由于该交易为逆流交易，应将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益在甲公司和A公司少数股东之间进行分摊。
⑶在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为12万元（60×20%）。在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：少数股东权益 12
贷：少数股东损益 12
⑷子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

相同的一句话，短短一页纸，重复说了三次。
编辑者可谓良苦用心，就是强行让你加深印象，不想讲道理。
足以说明教材压根就没想让初学者弄明白。
教材很坦诚，明示没时间细讲，考试背下来就是了，考试我也不会问大家原因。
掩盖的逻辑，也没多复杂，让初学者常常出现因果颠倒+本末倒置+对比错误的现象。

似是而非+似懂非懂的感觉，没有精确的把控感，往往会彻底扼杀注会的兴趣培养，失去了应有的思维乐趣，多了一份困扰麻烦。

弄清楚了底层逻辑，才是开启主动思考模式，是保持制度怀疑最好的方式。

感受真题：同时出现顺流交易+逆流交易的合并处理的两道真题（2016+2012）

2016年真题案例-14分：
甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）及其子公司 2×13 年、2×14 年、2×15 年进行的有关资本运作、销售等交易或事项如下：
（1）2×13 年 9 月，甲公司与乙公司控股股东P公司签订协议，约定以发行甲公司股份为对价购买P公司持有的乙公司 60%股权。
相关说明1：协议同时约定：评估基准日为2×13年9月30日，以该基准日经评估的乙公司股权价值为基础，甲公司以每股 9 元的价格发行本公司股份作为对价。 （提示：干扰项）
相关说明2：乙公司全部权益（100% )于 2×13 年 9 月 30 日的公允价值为18亿元，甲公司向 P 公司发行1.2亿股，交易完成后，P公司持有股份占甲公司全部发行在外普通股股份的 8%，上述协议分别经交易各方内部决策机构批准并于 2×13 年12月20 日经监管机构核准。（提示：干扰项）
相关说明3：甲公司于 2×13 年 12 月 31 日向 P 公司发行 1.2 亿股， 当日甲公司股票收盘价为每股9.5元（公允价值）；交易各方于当日办理了乙公司股权过户登记手续，甲公司对乙公司董事会进行改组。改组后乙公司董事会由 7 名董事组成，其中甲公司派出5名，对乙公司实施控制；（提示：5个条件判定这一天为购买日）
相关说明4：当日，乙公司可辨认净资产公允价值为 18.5 亿元（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）；（提示：5个条件判定这一天为购买日）
相关说明5：乙公司2×13年12月31日账面所有者权益构成为：实收资本 40 000万元、资本公积 60 000万元、 盈余公积 23 300万元、未分配利润 61 700万元。
相关说明6：该项交易中，甲公司以银行存款支付法律、评估等中介机构费用 1 200万元。
相关说明7：协议约定，P公司承诺本次交易完成后的 2×14年、2×15年和 2×16年三个会计年度乙公司实现的净 利润分别不低于10 000 万元、12 000 万元和 20 000 万元。
相关说明8：乙公司实现的净利润低于上述承诺利润的，P公司将按照出售股权比例，以现金对甲公司进行补偿。各年度利润补偿单独计算，且已经支付的补偿不予退还。
相关说明9：2×13 年12月31 日，甲公司认为乙公司在 2×14年至 2×16年期间基本能够实现承诺利润，发生业绩补偿的可能性较小。

（2）2×14年4月，甲公司自乙公司购入一批 W 商品并拟对外出售（提示：逆流交易），该批商品在乙公司的成本为 200 万元，售价为 260 万元（不含增值税，与对第三方的售价相同）.
相关说明10：截至 2×14 年 12 月 31 日，甲公司已对外 销售该批商品的 40%，但尚未向乙公司支付货款。
相关说明11：乙公司对 1 年以内的应收账款按照余额的 5%计提坏账准 备，对 1—2 年的应收账款按照 20%计提坏账准备。

（3）乙公司 2×14 年实现净利润 5 000 万元，较原承诺利润少 5 000 万元。
相关说明12：2×14 年末，根据乙公司利润实现情况及市场预期，甲公司估计乙公司未实现承诺利润是暂时性的，2×15 年、2×16 年仍能够完成承诺利润；经测试该时点商誉未发生减值。
相关说明13：2×15 年 2 月 10 日，甲公司收到 P公司 2×14年业绩补偿款3 000 万元。

（4）2×14 年 12 月 31 日，甲公司向乙公司出售一栋房屋（提示：顺流交易），该房屋在甲公司的账面价值为 800 万元， 出售给乙公司的价格是 1160 万元。
相关说明14：乙公司取得后作为管理用房，预计未来仍可使用 12 年，采用年限平均 法计提折旧，预计净残值为零。
相关说明15：截至 2×15 年 12 月 31 日，甲公司原自乙公司购入的 W 商品累计已有 80%对外出售， 货款仍未支付。
相关说明16：乙公司 2×15 年实现净利润 12 000 万元。2×15 年 12 月 31 日账面所有者权益构成为：实收资本 40 000 万 元、资本公积 60 000 万元、盈余公积 25 000 万元、未分配利润 77 000 万元。
相关说明17：其他有关资料： 本题中甲公司与乙公司、P 公司在并购交易发生前不存在关联关系；本题中有关公司均按净利润的 10% 提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积；不考虑相关税费和其他因素。

要求:
（1）判断甲公司合并乙公司的类型，说明理由。如为同一控制下企业合并，计算确定该项交易中甲公 司对乙公司长期股权投资的成本；如为非同一控制下企业合并，确定该项交易中甲公司的企业合并成本，计 算应确认商誉的金额；编制甲公司取得乙公司 60%股权的相关会计分录。
（2）对于因乙公司 2×14 年未实现承诺利润，说明甲公司应进行的会计处理及理由，并编制相关会计分录。 （3）编制甲公司 2×15 年合并财务报表与乙公司相关的调整抵销会计分录。

解答（1）：甲公司对乙公司的合并，属于非同一控制下企业合并。
理由：甲公司与乙公司、P 公司在本次重组交易前不存在关联关系。
甲公司对乙公司的企业合并成本=12 000×9.5=114 000（万元）
应确认商誉=114 000-185 000×60%=3 000（万元）

借：长期股权投资 114 000
贷：股本 12 000
资本公积 102 000

借：管理费用 1 200
贷：银行存款 1 200

解答（2）：纯属脑洞新知识。这算是对交易性金融资产的定义的精确应用！
真题答案：甲公司应将预期可能取得的补偿款计入预期获得年度（2×14 年）损益。
理由：该部分金额是企业合并交易中的或有对价，因不属于购买日 12 个月内可以对企业合并成本进行调整的因素，应当计入预期取得当期损益。

2×14 年年末补偿金额确定时：
借：交易性金融资产 3 000
贷：投资收益 3 000
2×15 年 2 月收到补偿款时：
借：银行存款 3 000
贷：交易性金融资产 3 000

解读1：这是对赌协议的独特做账方式，对赌协议的利润补偿，分类为非12个月以内的或有事项，不是去调增【长期股权投资】账面价值；

解读2：解答（1）中就有12个月内的股价变动，分类为12个月以内的或有事项，以最终购买日来确定长期股权投资的最终入账价值，就是调整了长期股权投资在刚确定购买时的账面价值，当时没做账而已，将初始成本+调整过程忽略，一步到位在最终确定的购买日做账。

解读3：对赌协议的利润补偿，分类为非12个月以内的或有事项。相关会计处理科目，既不是调整【长期股权投资】，也不是计入到【其他应收款】或【其他债权投资（其他综合收益）】，更不是计入到【预计资产】（类似预计负债对应资产科目，准则还没它诞生），而是通过【交易性金融资产（债权）】科目。

解读4：这算是对交易性金融资产的定义的精确应用（真题即示范，教材没谈过这么灵活的具体应用），
交易性金融资产的定义：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
毕竟没有真题示例，计入其他应收款也未尝不可。
提示：以中注协给出的真题答案为准。

解答（3）：最综合的一问（顺流交易+逆流交易）。

补一：合并处理的基础知识
Ⅰ.调整分录的作用：调整与子公司损益相关的所有事项或交易+调整母公司的长期股权投资
1）调整子公司本期净利润（调整后净利润）
①评估增值：
【1】存货增值部分是否出售？逻辑：通过结转营业成本，调减净利润。
【2】固定资产是否计提折旧？逻辑：通过结转折旧增值部分对应管理费用，调减净利润。
【3】应收账款评估减值？逻辑：通过完整回收，冲减资产减值损失，调增本期净利润。
2）滚动调整母公司的长期股权投资（成本法转权益法）
②滚动调整长期股权投资的账面价值（从购买日到当下的资产负债表日）

Ⅱ.抵消分录的作用：
1）抵消资产负债表关联科目：
①抵消母公司的长期股权投资（倒挤：少数股东权益）+子公司的所有者权益；
②抵消母公司的应收股利+子公司的应付股利；
③抵消母公司的应收账款+子公司的应付账款（内部债务部分）；2）抵消利润表的关联科目：
④抵消母公司的投资收益（倒挤：少数股东损益）+子公司的本期利润（调整后）。

Ⅲ.内部交易（顺流交易+逆流交易）
1）顺流交易
【1】内部商品交易未实现损益（填补法/倒挤法）-提示：调减母公司虚增的净利润
【2】内部商品交易未实现损益的存货跌价准备-提示：冲销合表视角不该存在的计提跌价准备的分录
【3】内部交易固定资产-提示：调减母公司虚增的净利润
【4】内部交易无形资产-提示：调减母公司虚增的净利润
2）逆流交易
【5】内部商品交易未实现损益 -提示：调减子公司虚增的净利润
【6】内部商品交易未实现损益的存货跌价准备 -提示：冲销合表视角不该存在的计提跌价准备的分录
【7】内部交易固定资产-提示：调减子公司虚增的净利润
【8】内部交易无形资产-提示：调减子公司虚增的净利润

补二：
解答（3）真题答案解析，
1.这是编制2015年合并报表，需要滚动调整2014年和2015年与子公司损益相关的科目调整。

【1】（顺流交易）2×14 年内部出售房屋（甲出售房屋给乙）：

㈠滚动调整上一年+年末交易当年无折旧，上一年滚动调整分录I，
借：年初未分配利润 360
贷：固定资产 （1 160-800）360
㈡滚动调整本年应该多计提折旧费用，本年滚动调整分录II，
借：固定资产 30
贷：管理费用 30 （360/12）

说明：基础知识，不展开解释。

【2】（逆流交易）2×14 年内部出售商品（乙出售存货给甲）
㈠2×15 年年末商品的货款尚未支付。
①【内部债权债务抵消】滚动调整2014年年末相关分录，

借：应付账款 260
贷：应收账款 260
+
合表不认可的计提坏账准备，需要抵消：
借：应收账款 13
（合表科目：对应个表应收账款-坏账准备）
贷：年初未分配利润 13 （260×5%）
（对应个表上一年的损益科目资产减值损失）

说明：2020年教材，应收账款跌价准备计入资产减值损失，不是信用减值损失。
提示1：这一科目可能比较合适，目前2021年还是计入资产减值损失。
提示2：以教材为准。

②【内部债权债务抵消】滚动调整2015年年末相关分录，冲销合表认为不该存在的新增计提的坏账准备，

借：应收账款 39
贷：资产减值损失 39 （260×15%）

备注：参考答案来自由中国财政经济出版社出版中注协组织编写的《历年试题汇编》，几个知名培训机构在讲课时说是信用减值损失，这是不对的，这对拿分很不安全。

㈡内部交易商品未实现销售部分的抵消
①【内部交易商品】滚动调整2014年年末相关分录，

方法一：填补法/倒挤法/间接法（备注：该方法是注会教材的思路）

1.滚动调整抵消分录I，得到第一笔综合分录如下，
借：年初未分配利润 36
贷：营业成本 36 [（260-200）×60%]

备注1：滚动调整抵消分录I=上一年对应滚动调整分录+假设第二年先全部卖掉的做账分录（倒挤法），具体内容可以参看备注2链接。

2.再奖没有卖出去的未实现部分比例加回来。
借：营业成本 12
贷：存货 12 （60*20%）

方法二：分割法/直接法（备注：该方法是中注协编写《历年试题汇编》参考答案的思路）

1.滚动调整抵消分录I，
借：年初未分配利润 36
贷：存货 36 [（260-200）×60%]
2.第二年剩余部分，又卖掉了40%，结转卖掉的40%即可，没有卖掉的20%已经在滚动抵消分录中包含着的存货中，不需要再做账，这就是分割法/直接法。
借：存货 24
贷：营业成本 24

备注2：这笔分录的理解参照链接， 该如何理解“连续编制合并报表时内部销售商品合并处理：「借：期初未分配利润 贷：营业成本」”这笔调整期初未分配利润数额的分录？

对比方法一和方法二，最终结果是一样的。因此，同样是中注协编写的参考资料。教材上提过两种方法，教材有点偏好间接法，试题汇编参考答案选择了直接法。
因此，这两种会计处理都是正确的。

②【内部交易商品：存货跌价准备】本题没有计提，也就不再写对应抵消分录。

备注3：其实也是重点考点。
备注4：具体做账方式的底层逻辑，可参考文章链接，
连续编制存货跌价准备合并抵消分录「借：营业成本 贷：期初未分配利润」

直接从这里看也可以！
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补一：合并处理的基础知识有三步
Ⅰ.调整分录的作用：
调整与子公司损益相关的所有事项或交易+调整母公司的长期股权投资
1）调整子公司本期净利润（调整后净利润）
①资产评估增值（提示：本题不涉及资产评估增值）
【1】存货增值部分是否出售？
逻辑：通过结转营业成本，调减净利润。
【2】固定资产是否计提折旧？
逻辑：通过结转折旧增值部分对应管理费用，调减净利润。
【3】应收账款评估减值？
逻辑：通过完整回收，冲减资产减值损失，调增本期净利润。

②内部交易抵消（稍后回来再重点关注）
备注：见上文【Ⅲ.内部交易（顺流交易+逆流交易）】

2）滚动调整母公司的长期股权投资（成本法转权益法） ，
③滚动调整长期股权投资的账面价值（从购买日到当下的资产负债表日） 。调整分录A，

借：长期股权投资 10200
贷：期初未分配利润 5000*60%=3000
（2014年子公司没有对内部交易进行抵消调整的净利润*60%）
投资收益 12000*60%=7200
（2015年子公司没有对内部交易进行抵消调整的净利润*60%）

Ⅱ.抵消分录的作用：
1）抵消资产负债表关联科目：
①抵消母公司的长期股权投资（倒挤：少数股东权益）+子公司的所有者权益；

相关说明5：乙公司2×13年12月31日账面所有者权益构成为：实收资本 40 000万元、资本公积 60 000万元、 盈余公积 23 300万元、未分配利润 61 700万元。

经典抵消分录1：
借：实收资本 40 000
资本公积 60 000
盈余公积 （23 300+500+1 200）25 000 （两年按照未经调整净利润的10%计提）
年末未分配利润 （61 700+5 000-500+12 000-1 200）77 000
商誉 3 000
贷：长期股权投资 （114 000+10 200）124 200 （两年按照未经调整净利润的份额）
少数股东权益 [（40 000+60 000+25 000+77 000）×40%] 80 800 （两年按照未经调整净利润的份额）

②抵消母公司的应收股利+子公司的应付股利；

备注：没有分配股利，不做分录。

③抵消母公司的应收账款+子公司的应付账款（内部债务部分）；

备注：见【逆流交易】部分。

2）抵消利润表的关联科目：
④抵消母公司的投资收益（倒挤：少数股东损益）+子公司的本期利润（调整后）。

借：投资收益 7 200
少数股东损益 4 800 （12 000×40%）
年初未分配利润 66 200 (61 700 +5 000 -500)
贷：提取盈余公积 1 200
年末未分配利润 77 000

从以上写的抵消分录中，我们发现一个问题：滚动调整母公司的长期股权投资（成本法转权益法） ， 调整分录A，

借：长期股权投资 10200
贷：期初未分配利润 5000*60%=3000
（2014年子公司没有对内部交易进行抵消调整的净利润*60%）
投资收益 12000*60%=7200
（2015年子公司没有对内部交易进行抵消调整的净利润*60%）

在长期股权投资成本法转权益法的损益调整时，我们并没有按照子公司调整后的净利润去计算，而是用子公司没有调整的净利润原值去调整长期股权投资份额的。

【全文核心一】我们应该按照子公司调整后的净利润来对应调整长期股权投资的份额。
【全文核心二】逆流交易会影响子公司的净利润，顺流交易影响母公司净利润。

计算：子公司调整后的净利润

1-1.2014年子公司没有对内部交易进行抵消调整的净利润=净利润原值=5000
1-2.2014年，内部交易（逆流交易）未实现收益=（260-200）*60%=36
1-3.2014年子公司调整后的净利润=5000-（逆流交易对子公司净利润的影响）=5000-36=4964
1-4.对应母公司长期股权投资（成本法转权益法）的损益调整=4964*60%=3000-21.6=2978.4

同理，
2-1.2015年子公司没有对内部交易进行抵消调整的净利润=净利润原值=12000
2-2.2015年，内部交易（逆流交易）未实现收益=（260-200）*20%=12
2-3.2015年子公司调整后的净利润=12000-（逆流交易对子公司净利润的影响）=12000-12=11988
2-4.对应母公司长期股权投资（成本法转权益法）的损益调整=11988*60%=7200-7.2=7192.8

一、抵消母公司长期股权投资+子公司所有者权益
1.第一年，按照调整前的净利润滚动调整母公司长期股权投资后。
初始经典抵消分录1-1，

借：实收资本 40 000
资本公积 60 000
盈余公积 （23 300+500）23 800 （未经调整净利润10%计提）
年末未分配利润 66200（61 700+5 000-500）
商誉 3 000
贷：长期股权投资 （114 000+5000×60%）117000 （未经调整净利润份额）
少数股东权益 [（40 000+60 000+23800+66200）×40%] 76000（未经调整净利润份额）
+
第一年、抵消母公司的投资收益（倒挤：少数股东损益）+子公司的本期利润（调整前）。
初始经典抵消分录1-2，
借：投资收益 3000
少数股东损益 2000 （5000×40%）
年初未分配利润 61 700
贷：提取盈余公积 500
年末未分配利润 61 700 +4500

2.第一年，按照调整后的净利润滚动调整母公司长期股权投资后。此时最终经典抵消分录1-1A，

借：实收资本 40 000
资本公积 60 000
盈余公积 （23 300+500）23 800 （未经调整净利润10%计提）
年末未分配利润 66200（61 700+5 000-500-36）
商誉 3 000
贷：长期股权投资 （114 000+（5000-36）×60%）117000-21.6 （经调整后净利润份额）
少数股东权益 [（40 000+60 000+23800+66200-36）×40%] 76000-14.4（经调整后净利润份额）
+
第一年、抵消母公司的投资收益（倒挤：少数股东损益）+子公司的本期利润（调整后）。
初始经典抵消分录1-2A，
借：投资收益 3000-21.6 [（5000-36)×60%]
少数股东损益 2000-14.4 [（5000-36)×40%]
年初未分配利润 61700
贷：提取盈余公积 500
年末未分配利润 61 700 +4500-36

【全文高能分录1】第一年，最终分录1-1A-初始分录1-1=调整分录1-1T，

借：长期股权投资 21.6
少数股东权益 14.4
贷：未分配利润 36 （第二年末滚动调整时，该科目要换成期初未分配利润）

【全文高能分录2】第一年，最终分录1-2A-初始分录1-2=调整分录1-2T，

借：期末未分配利润 36 （第二年末滚动调整时，该科目要换成期初未分配利润）
贷：投资收益 21.6（第二年末滚动调整时，该科目要换成期初未分配利润）
少数股东损益 14.4

调整分录1-1T+调整分录1-2T，可以整合成两笔调整分录
调整分录一，
借：少数股东权益 14.4
贷：少数股东损益 14.4
+
调整分录二，
借：长期股权投资 21.6
贷：投资收益 21.6

教材只写了第一笔逆流交易影响的调整分录，
没有写第二笔影响长期股权投资的调整分录。

警示1：应该写的是这两笔调整分录，教材其实编辑不合理的！
警示2：这两笔分录是调整分录，而并不是抵消分录。教材也是描述错误。调整的是长期股权投资和对应少数股东权益，应该按照调整后的净利润份额，进行最终的子公司权益抵消和调整后本期利润的反向抵消。

分析完了第一年的调整分录，我们继续研究第二年的调整分录，同样的道理，我们知道差额就可直接写两笔调整分录：

第一步，滚动调整第一年的两笔分录：
调整分录一， 第一年
借：少数股东权益 14.4 （36x40%）
贷：少数股东损益 14.4 （36x40%）--第一年的净利润结转进期初未分配利润
+
调整分录一， （科目反向）
借：少数股东损益 9.6 （24x40%）
贷：少数股东权益 9.6
II
最终调整分录A，
借：少数股东权益 4.8 （12x40%）
少数股东损益 9.6
贷：期初未分配利润 14.4 （36x40%）
备注：这就是中注协《试题汇编》的标准答案的真正来源！
提示：许多培训机构的解析答案，可以说很难看懂。

第二步，滚动调整第二年的两笔分录：

调整分录二， 第一年
借：长期股权投资 21.6
贷： 期初未分配利润 21.6 （对应第一年的投资收益）
+
调整分录二， 第二年（科目反向）
借：投资收益 14.4 （对应第二年的投资收益）
贷：长期股权投资 14.4（24x60%）
II
最终调整分录B，
借：长期股权投资 7.2 （12x60%）
借：投资收益 14.4 （对应第二年的投资收益）
贷： 期初未分配利润 21.6

应用-2012年真题案例-14分：
甲公司、乙公司20×1年有关交易或事项如下：
(1)1月1日，甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票1400万股(每股面值为1元，市价为15元)，以取得丙公司持有的乙公司70%股权，实现对乙公司财务和经营政策的控制，股权登记手续于当日办理完毕，交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的5%。
相关说明1：甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元;
相关说明2：为核实乙公司资产价值，支付资产评估费20万元;相关款项已通过银行支付。
相关说明3：当日，乙公司净资产账面价值为24000万元，其中：股本6000万元、资本公积5000万元、盈余公积1500万元、未分配利润11500万元;乙公司可辨认净资产的公允价值为27000万元。
相关说明4：当日，乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致：
①一批库存商品，成本为8000万元，未计提存货跌价准备，公允价值为8600万元;
②一栋办公楼，成本为20000万元，累计折旧6000万元，未计提减值准备，公允价值为16400万元。
相关说明5：上述库存商品于20×1年12月31日前全部实现对外销售;
相关说明6：上述办公楼预计自20×1年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

(2)2月5日，甲公司向乙公司销售产品一批（提示：顺流交易），销售价格为2500万元(不含增值税额，下同)，产品成本为1750万元。
相关说明7：至年末，乙公司已对外销售70%，另30%形成存货，未发生跌价损失。

(3)6月15日，甲公司以2000万元的价格将其生产的产品销售给乙公司（提示：顺流交易），销售成本为1700万元，款项已于当日收存银行。
相关说明8：乙公司取得该产品后作为管理用固定资产并于当月投入使用，采用年限平均法计提折旧，预计使用5年，预计净残值为零。
相关说明9：至当年末，该项固定资产未发生减值。

(4)10月2日，甲公司以一项专利权交换乙公司生产的产品（提示：逆流交易）。
相关说明10：交换日，甲公司专利权的成本为4800万元，累计摊销1200万元，未计提减值准备，公允价值为3900万元;
相关说明11：乙公司换入的专利权作为管理用无形资产使用，采用直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。
相关说明12：乙公司用于交换的产品成本为3480万元，未计提跌价准备，交换日的公允价值为3600万元，乙公司另支付了300万元给甲公司;
相关说明13：甲公司换入的产品作为存货，至年末尚未出售。
相关说明14：上述两项资产已于10月10日办理了资产划转和交接手续，且交换资产未发生减值。

(5)12月31日，甲公司应收账款账面余额为2500万元，计提坏账准备200万元。
相关说明15：该应收账款系2月份向乙公司赊销产品形成。

(6)20×1年度，乙公司利润表中实现净利润9000万元，提取盈余公积900万元，因持有的可供出售金融资产（提示：新准则金融工具下的其他债权投资）公允价值上升计入当期其他综合收益的金额为500万元。
相关说明16：当年，乙公司向股东分配现金股利4000万元，其中甲公司分得现金股利2800万元。

(7)其他有关资料：
①20×1年1月1日前，甲公司与乙公司、丙公司均不存在任何关联方关系。
②甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。
③假定不考虑所得税及其他因素，甲和乙公司均按当年净利润10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

要求：
(1)计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。
(2)计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。
(3)编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整对乙公司长期股权投资的会计分录。
(4)编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表相关的抵销分录(不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录)。

（本文研究的知识点）少数股东权益和少数股东损益的调整分录，应用：

本年真题核心解答，只涉及一年调整，直接写：最终调整分录A，

借：少数股东权益 36
贷：少数股东损益 36

【高能总结】综上所述，

问题1：教材上为什么逆流交易会有这笔抵消分录？

借：少数股东权益 12
贷：少数股东损益 12
+
另一笔调整分录，按照教材的路子不写。

回答：逆流交易这笔分录，严格来说，是一笔调整分录，而不是抵消分录。

问题2：教材上是不是还漏写了一笔调整分录？

回答：是的。第一年编写合并报表的话，漏写了

调整分录二，
借：长期股权投资 21.6
贷：投资收益 21.6

问题3：第二年连续编写合并报表的话，调整分录应该写成，

最终调整分录A，
借：少数股东权益 4.8 （12x40%）
少数股东损益 9.6
贷：期初未分配利润 14.4 （36x40%）
备注1：这就是中注协《试题汇编》的标准答案的真正来源！
+
最终调整分录B，
借：长期股权投资 7.2 （12x60%）
投资收益 14.4 （对应第二年的投资收益）
贷： 期初未分配利润 21.6
备注2：第二笔调整分录B应该写在最终不调整的抵消分录前。

问题4：顺利交易为什么没有？

回答：顺流交易，影响的母公司的净利润，也就不需要调整子公司的净利润，也就不需要调整长期股权投资。

写到这里，你如果真的看懂了底层逻辑。 那么，你就知道，教材却是编写很随意。 把调整分录错误说成是抵消分录， 把长期股权投资的一笔调整分录忽略不写。

提示一：行业把子公司净利润先不做内部交易的抵消调整，直接调整长期股权投资，最后再调整内部交易的影响，叫做部分权益法；

提示二：行业把子公司净利润先做内部交易的抵消调整，然后调整长期股权投资，再做抵消处理，也就不会写这笔少数股东权益和少数股东损益的分录，把这种方法叫做完全权益法。

模糊观点1：有说，因少数股东权益多抵消了，所以要抵消回来。

解答：表达抽象，无从理解。

错误观点2：某些培训机构抽象表达，说是把原本应该计入子公司少数股东权益的净利润部分计入了母公司，所以要从母公司中还给少数股东。

解答：这种讲法是错的。
理由：属于母公司的净利润也被多抵减了，也需要还原回来。这就是培训机构忽视了第二笔分录的讲法，完全就是没有弄懂底层逻辑的乱推理。
最根本的原因，其实就是两种做账方法的差异，导致必须要做调整，而不是抵消分录。

本文通过论证真题背后真正底层逻辑，相信你一定会彻底领悟！教材并不是万能的！

编写者初心可能是想编译全能教材，
既能满足初学者的需求，
又能满足专业者的参考。
结果，事与愿违。
既让初学者云山雾罩，
又让专业者无暇比照。

这样一本书，豆瓣没人评分。
有一万个理由说编写详细和透彻不难，
业界很多大牛，
不能说他们轻视了底层逻辑的科普；
不如说，大家都很忙。
忙得没时间传承基础科普工作。

这需要很好的耐心和一线的教育心得，
通人文情怀和良好的文字表达能力。
当然，总有这样那样的遗憾！

注会教材可能是编给新手看的，框架完整，翻译详尽，简化数据，分录粗略，仿佛不言自明；
注会教材可能是编给高手看的，忽略背景，掐头去尾，删繁就简，点到为止，让人意犹未尽。

这本书，确实编辑得不是很友好！
对专业者如此，对初学者更是如此。
这是一种遗憾！！！

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相信自己的直觉，往祖坟上盘根问底，这是你发现问题最好的起点！

----随机示例：2018年1月1日，甲公司以银行存款9000万元从乙公司处取得丙公司80%的股权，形成非同一控制下的企业合并，当日，丙公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值相等，均为10000万元，相关数据为：实收资本1000万、资本公积2000万，盈余公积3000万，未分配利润4000万元；2018年度，丙公司的相关财务数据资料如下所示：

1） 丙公司实现净利润1000万元；

2） 2018年7月1日，丙公司将一批存货出售给甲公司，该存货成本为200万元，售价500万元，相关款项已经收到，甲公司收到后仍作为存货管理，至2018年末，该批存货未被消耗，亦未对外出售；

3） 丙公司按照净利润的10%计提盈余公积；

----假定不考虑所得税因素和其他因素；

----知乎提问者的疑问--------紧紧围绕-----少数股东权益和少数股东损益展开；

----翔析：本解答还是从CPA考试的角度解答；

----考生要注意，综合题的解题思路步骤和客观题的解题思路步骤是不同的，综合题一般是要求考生写会计分录，而客观题则是要求计算某一报表项目的具体数据；

----综合题问题：请列出甲公司2018年度编制合并财务报表时需要编制的调整抵销分录？

001成本法转为权益法：

借：长期股权投资 800

贷：投资收益 800

002抵销母公司长投与子公司的股东权益

借：实收资本 1000

资本公积 2000

盈余公积 3100

未分配利润 4900

商誉 1000 = 9000 – 10000*80%

贷：长期股权投资 9800 = 9000 + 800

少数股东权益 2200 = 11000*20%

----翔析：按照CPA教材思路，此处-----不考虑内部逆流交易未实现损益------对少数股东权益的影响，实际上此处是------多计算了少数股东权益的金额；

003抵销母公司的投资收益与子公司对净利润的分配：

借：投资收益 800

少数股东损益 200 = 1000*20%-----合并利润表项目，归属于少数股东的净利润

年初未分配利润 4000

贷：提取盈余公积 100

对股东或所有者的分配 0

年末未分配利润 4900

----翔析：按照CPA教材思路，此处------不考虑内部逆流交易未实现损益对少数股东损益的影响，实际上此处是------多计算了少数股东损益的金额；

004针对内部交易编制分录：

借：营业收入 500

贷：存货 300

营业成本 200

005针对内部逆流交易未实现损益对少数股东权益和少数股东损益的-----补充调整

借：少数股东权益 60

贷：少数股东损益 60 =（500 - 200）*（1 – 80%）

----翔析：至此，甲公司在编制合并财务报表时，在前面抵销分录002、003处忽略的内部逆流交易未实现损益对少数股东权益和少数股东损益的影响，已经在005处补充调整完毕；

----客观题问题：根据上述资料，下列说法错误的是（ ）；

A： 2018年末合并财务报表中少数股东权益项目应列示的金额为2200万元

B： 2018年度合并财务报表中少数股东损益项目应列示的金额为200万元

----答案：AB

----翔析：根据综合题解题思路步骤，

少数股东权益应列示金额 = 2200（分录002）- 60（分录005） = 2140万元

少数股东损益应列示金额 = 200（分录003）- 60（分录005）= 140万元

----翔析：当然，在目前的习题资料中，该考点以客观题形式考核时，题目资料解析往往就是从纯数学计算的方式来解析，而不会从会计分录的角度去解析，因为若为客观题形式出现，题目资料中可能根本就不出现子公司股东权益数据，只告知当年实现的净利润以及利润分配数据就可以了，但是考生不容易看明白；

----从纯粹数学计算的角度：

----少数股东权益 = 10000*20% +（500 - 200）*（1 – 0%）*（1 – 80%）= 2140

----少数股东损益 = 1000*20% - （500 - 200）*（1 – 0%）*（1 – 80%）= 140万元

----翔析：学习长投与合并财务报表，不要过于关注数字结果，要关注数字结算过程，要精确理解数字计算过程中每个数字所代表的的会计含义，单一的含义，合在一起的含义；掌握不到这种程度，换个数字，换个表达方法，可能又不会做了；比如本题：

----10000*20%-----年初子公司股东权益归属于少数股东的部分；

----500 – 200 ----内部交易损益

----（500 - 200）*（1 – 0%）------内部交易损益未实现部分

----（500 - 200）*（1 – 0%）*（1 – 80%）-----内部交易未实现损益归属于少数股东的部分

----翔析：为何要这么调整，会计信息质量要求有可靠性原则，如果母子公司之间存在逆流交易，并且该逆流交易存在未实现损益，体现在子公司利润表上，影响了子公司净利润金额，如果不加调整，则合并财务报表上报出的少数股东权益和少数股东损益的金额则是不客观、不可靠的；

----翔析：故CPA考生初学合并财务报表，正确的做题顺序是：

001首先做选择老师的讲义例题，把老师的讲义例题吃透，这是最容易的，因为有老师的同步视频讲解；

002其次，可以做计算题，或者综合题；

003最后，做客观题，单选题或多选题；

-----并非客观题就简单，计算题或综合题就复杂,很多考生朋友认为应当先做客观题，然后再做主观题，其实大错特别；

----理由：主观题，往往要求考生写出完整的调整、抵销分录，这个过程是帮助考生建立完整合并报表编制思维的，第一步怎么做、第二步怎么做、哪些环节，哪些步骤，哪些影响因素、别漏项；而客观题呢，可能是麻雀虽小五脏俱全，本质是一个完整的综合题，又往往会忽略其中一些数据，逮住某个点考核；考生如果没有完整的调整抵销思维，则某个单选题可能在30分钟内都解答不出来，甚至毫无思路，其实就是一个简单的脑筋急转弯题目，就是因为该考生没有完整的调整抵销思维；

001主观题考核的是考生写调整抵销分录的能力；

002客观题考核的是考生理解、精确计算的能力；

----针对内部逆流交易对少数股东权益和少数股东损益的影响：

A： 若为主观题，前面写抵销分录002、003时无需考虑，当发生内部逆流交易时写出补充分录就可以，命题专家给你这个补充考虑的机会；

B： 若为客观题，让考生选择正确的结果，必须一步考虑到位，不能给你写补充分录的机会了。

水平有限，解释的比较啰嗦，希望能帮到你。

若再追问，老王，遇到此类题目，我到底该怎么做：

01看题目形式，是客观题，还是主观题，别告诉我你不会判断；

02看题目具体要求，如果命题专家不讲武德，题目资料明确要求，在编制抵销分录002、003时必须考虑内部顺流交易未实现损益的影响，那就考虑好了，不要硬着头皮说，命题专家出错了题，教材都不做要求，命题专家偏偏要求。

这个问题我也在纠结，网上看了很多回答，给出我自己的理解:

假设母子公司间存在逆流交易，那我们需要抵消掉子公司的毛利和母公司的资产，于是编制以下分录：

借：营业收入

贷：营业成本

编制完上述分录后，集团的净利润总额就已经被抵消掉了，但是净利润的下面还有两行，这才是问题的关键：

净利润

-少数股东损益

=归属于母公司的净利润

（其中，少数股东损益是抵消分录抵消之后产生的，最初的合并工作底稿是没这项的）

因为，如果在合并底稿里调整完净利润就收工的话，那按照报表的勾稽关系，调减的净利润全部都有母公司承担的。这个原理就像EXCEL里的公式链接，净利润减少，少数股东损益不变的话，归属母公司净利润也会减少相应的幅度。

当然，这样是不科学的。所以我们需要让少数股东损益也承担一下霉运。

下面的问题来了，应该贷记还是借记少数股东损益这个科目呢？

这里的关键是，净利润本身是贷方科目（就是常识的理解），而会计学里要表示某一项是另一项的相反数，是要用反向记号的，所以“少数股东损益”这个科目是个华丽丽的借方科目~~~借方数越大，表示集团利润里归属于少数股东的损益越多，然后剩下的归母公司利润就越少。

好了，既然我们这里要让少数股东损益沾沾霉运，那就要让它的数字减少，所以我们需要贷记 少数股东损益，这样才能减少它的数字。

少数股东损益倒霉之后，然后传导到少数股东权益这里了。。然后就是 “借记 少数股东权益”。

两个项目合并起来就是：

借：少数股东权益

贷：少数股东损益

我学这块的时候疑惑主要集中在“少数股东损益”这个科目上，我很纳闷一个会计分录（逆流交易未实现内部交易损益抵消归属于少数股东的部分）：

借：少数股东权益

贷：少数股东损益

少数股东利益不是没有实现么，为什么要贷少数股东损益？

我是这么想的，少数股东损益是从“母公司”角度对少数股东的一个分配，我把这个科目写成：利润分配——少数股东权益。那对母公司而言，贷：少数股东损益是增加母公司利润的，意味着不用对少数股东进行分配（为实现内部交易损益不应该分配）。以上这个分录的含义就是，少数股东权益没有增加，母公司也不需要对少数股东进行分配，而并不是意味着少数股东权益没有增加和少数股东的利润增加了！这里的少数股东损益不能从少数股东的视角去看，而要从母公司的视角去看。

少数股东损益还处在现在一个地方，调整抵消分录里的抵消投资收益和利润分配

借：投资收益

少数股东损益

年初未分配利润

贷：提取盈余公积

对所有者的分配

年末未分配利润

这里的少数股东损益怎么理解呢，这里就是对少数股东进行分配了！就是我母公司把合并的利润对少数股东进行分配，也就是说减少母公司的利润了！而并不是减少少数股东的利润（那是从少数股东视角去看的）！

所以，这块学习关键的一个点就是学会从母公司视角去看问题，合并报表反映的是母公司的所有者权益。

少数股东权益是指归属于少数股东的净资产，少数股东权益除少数股东初始投资外，还来源于企业的盈利。企业每年赚取的净利润（含其他权益变动，如其他综合收益、资本公积-其他资本公积），一部分归属于大股东，另一部分归属于少数股东，即少数股东损益，而这一部分会导致少数股东权益的增减变动。

少数股东权益=少数股东初始投入+少数股东损益+归属于少数股东的其他权益变动（其他综合收益、其他资本公积等）

哪有那么复杂，其实就是年末把少数股东损益结转到少数股东权益的反分录而已。

和你年末把本年利润结转到未分配利润一个道理。

关键在权益和损益二字。可分别对应单体报表中的股东权益和净利润。无非就是少数股东的，仅此而已。

什么是少数股东损益？

举个栗子?

母公司净利润1000，子公司净利润100，在合并报表中就是1100，有多少是属于母公司呢？母公司对子公司控股80%，那么最终归属于母公司的净利润为1080，少数股东净利润就是20。

嗯好，先占个坑。刚学到财务报表，回头来补坑~走着瞧

什么是少数股东权益？

再举个栗子。（栗子表示，你不是举过我了？ 作者表示，我说的是你旁边的那个栗子）

B公司原有资产200万，负债100万，所有者权益为100万，A公司购买B公司80%的股权，作为长股投列示，还有20%归属于少数股东所有者，即为少数股东权益。合并报表时，就需要做抵消分录：

借：所有者权益 100万

贷：长股投 80万

少数股东权益 20万